До 14.02.2016 г. тези фирми, които са регистрирани по Закона за ДДС, трябва да декларират ДДС за ползваните за лични нужди служебни активи с подаване на месечната справка декларация и дневниците за покупки и продажби пред Националната агенция за приходите(НАП).

На основание чл. 10, ал. 1, т. 4 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП) с цел да внесе яснота и да уеднакви практиката на органите по приходите по приложението на чл. 6, ал. 3, т. 1 и чл. 9, ал. 3, т. 1 от Закона за ДДС при използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите и във връзка с измененията на разпоредбите на чл. 25, ал. 3, т. 7 и чл. 27, ал. 2 и 6 от същия закон, съобразявайки относимата нормативна уредба и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), НАП издаде указание изх. № 24-00-15, 22.01.2016 г.:

I. Механизъм на ДДС
Целта и логиката на данъчното третиране по Закона за данък върху добавената стойност, който транспонира Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка върху добавената стойност (Директивата за ДДС), на използването и отделянето на стоки за лични нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност, могат да бъдат изяснени като се изхожда от механизма на данъка върху добавената стойност. Този механизъм се характеризира с неутралност на данъка по отношение на икономическите оператори във веригата от доставки и понасянето на данъчната тежест при крайното потребление на стоката или услугата, като правилното функциониране на механизма на данъка се осигурява чрез начисляването на данъка при продажбата и предоставянето на данъчен кредит при покупката на стока/услуга, предназначена за независимата икономическа дейност.

Съгласно същността и логиката на системата, въведена от Директивата за ДДС, начисленият данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки или услуги, използвани от данъчно задълженото лице за последващи облагаеми доставки, може да се приспадне. Въпреки това, обаче, когато стоките или услугите, придобити от данъчно задължено лице се използват за целите на сделки, които са освободени, или не попадат в обхвата на облагане с данък върху добавената стойност, не се начислява данък и не се приспада данъчен кредит (вж. решение по дело C-184/04 Uudenkaupungin kaupunki, т. 24). Когато стоки се използват както за стопанска дейност, така и за лични цели, данъчно задълженото лице има избор (решение по дело C-434/03 Charles and Charles-Tijmens, т. 23), за целите на ДДС:
- да разпредели тези стоки изцяло към активите на неговата стопанска дейност,
- да ги запази изцяло в личните активи, като ги изключи от системата на ДДС, или
- да ги включи в своята стопанска дейност само до степен, до която те са използвани за целите на стопанската дейност.

Ако данъчно задълженото лице избере да разглежда като стопански актив дадена стока, която се използва едновременно за стопанска дейност и за лични цели, дължимият при придобиването на тази стока данък върху добавената стойност по принцип подлежи незабавно на приспадане. При тези условия, когато включена в стопанските активи стока дава право на пълно или частично приспадане на начисления данък за получената доставка, при употребата ѝ за лични нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуги съгласно член 26, параграф 1 от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решение по дело Charles и Charles Tijmens, т. 24 и т. 25).
Това данъчно третиране на личната употреба на стопанските активи на данъчно задължените лица е регламентирано още с Шестата директива 77/388/EИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота (Шеста директива). За да се предотврати избягването на плащането на данък върху добавената стойност от страна на данъчно задължено лице, което може да приспадне данък върху добавената стойност при покупката на стоки, използвани за неговата стопанска дейност, когато то отстрани тези стоки от стопанската си дейност за лични цели и по такъв начин се възползва от неоснователни предимства в сравнение с редовния купувач, който купува стоки и плаща данък върху добавената стойност за тях, член 6, параграф 2 от Шестата директива предвижда, че „ползването на стоки, които са част от стопанските активи, за лични нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, когато дължимият за тези стоки данък върху добавената стойност подлежи изцяло или частично на приспадане“ се третира като възмездна доставка на услуги (виж дело С-230/94, Bundesfinanzhof, т. 33 и дело C-20/91, De Jong, т. 15).

Аналогично е и данъчното третиране, въведено в българското законодателство със ЗДДС в сила от 1994 г., чрез което се премахва неоснователно данъчно предимство на данъчно задължените лица, приспаднали данъчен кредит, ползващи стопанските си активи за лична употреба, пред крайните потребители.
Безвъзмездните доставки по правило са извън обхвата на облагането с данък върху добавената стойност (чл. 2 от ЗДДС и чл. 2 от Директивата за ДДС). Предвид изложеното по-горе относно механизма на данъка и правото на данъчен кредит, облагането на безвъзмездните доставки е предвидено като изключение и в хипотезата на лично ползване/потребление има за цел да приравни по данъчни последици същото на крайно потребление, т.е., лицето, което потребява стоката или услугата за лични нужди следва да понесе данъчната тежест. Поради това като възмездни и облагаеми с данък върху добавената стойност следва да се третират само тези доставки на стоки за лично потребление от собственик/персонал, за които при придобиването им е приспаднат данъчен кредит. Това е така както за основния актив, който се ползва за лични нужди (например недвижим имот или автомобил – квази наем), което следва и буквално от нормата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, така и при включване в данъчната основа на услугата по ползването на преките разходи, свързани с извършването ѝ, като в случая се включват преките разходи само на стоките и услугите, за които е ползван данъчен кредит. Това следва от логическото тълкуване на нормите с оглед механизма на данъка и целта на облагането при лично потребление. В данъчната основа на доставката на безвъзмездна, приравнена на възмездна, услуга по предоставяне на вещ за ползване следва да се включат само тези преки разходи, без начислен данък на данъчно задълженото лице, които се формират от разход за неговия собствен персонал – например част от работната заплата на шофьора на автомобила, ползван за лични нужди, или заплати на персонала, обслужващ яхтата или хотела. Това има за цел поставяне на крайните потребители в равнопоставено положение, доколкото, ако данъчно задължено лице предоставя тази услуга на трети лица, разходът за персонала по правило би формирал данъчната основа на доставките към тях. Липсва основание обаче за включване в данъчната основа на безвъзмездните доставки на разходи за получени услуги от трети лица, за които не е приспаднат данъчен кредит, като например застраховка.

II. Нормативна уредба
Съгласно чл. 6, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за възмездна доставка на стока за целите на този закон се смята и:
- отделянето или предоставянето на стоката за лично ползване или употреба на данъчно задълженото лице, на собственика, на неговите работници и служители или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при условие че при производството, вноса или придобиването ѝ е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит.
Съгласно чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС за възмездна доставка на услуга се смята и:
- предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит.
Разпоредбите на чл. 6, ал. 3, т. 1 и чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС транспонират нормите на чл. 16 и чл. 26 от Директива за ДДС, която консолидира Шеста директива и директивите, с които се изменя същата.
Освен разпоредбите на чл. 6, ал. 3, т. 1 и чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС данъчното третиране на използването и отделянето на стоки за лични нужди се подчинява и на следните норми от:
- ЗДДС – чл. 17 (1), 21 (1), 25 (3, т. 2 и т. 7) и (6), 27, (1-2 и 6), 68-72, 73, 73а, 82, 86, 117, 124;
- ППЗДДС – чл. 12, 53 (3), 80, 81.

Направените допълнения на нормите от ЗДДС, относими към данъчното третиране на използването и отделянето на стоки, които са стопански активи, за лични нужди, които са приети със ЗИД на ЗКПО, обнародван в ДВ, бр. 95 от 08.12.2015 г., по своята същност не внасят изменения в данъчното третиране на тези хипотези. Същите внасят по-голяма яснота относно определянето на датата на данъчното събитие и определянето на данъчната основа в тези случаи.
Предвид посоченото акцентът в настоящото указание е върху критериите за определяне и разграничението между доставка на стока и доставка на услуга в тези случаи, както и върху правилното определяне на данъчната основа в случаите на предоставяне за ползване на стока с характеристиките на дълготраен актив, което се третира като доставка на услуги.

III. Критерии за отграничаване на използването и отделянето на стоки за лични нужди
Различно би било данъчното третиране на използването и отделянето на стоки за лични нужди в зависимост от това дали стоките са включени в активите/имуществото на предприятието на данъчно задълженото лице, приспаднат ли е при това данъчен кредит (частичен или пълен), както и дали е налице предоставяне за лично ползване или е налице окончателно отделяне на стоката от стопанските активи.

1. Включване на стоките в стопанските активи на предприятието
При юридическите лица този избор се прави по принцип при самото придобиване на стоката от името и за сметка на съответното дружество.
Физическите лица, които действат в две качества – лично и като данъчно задължено лице, придобивайки стока с възможно смесено ползване (за лични и/или стопански нужди), могат да направят разграничение, като афишират намерението за ползването на стоката за стопански нужди, включвайки я или не в активите на стопанската си дейност.
В този смисъл са възможни, съгласно практиката на СЕС, три хипотези:

1.1. Ако данъчно задължено лице реши да запази дадена стока изцяло в частното си имущество, макар да я използва едновременно за целите на икономическата дейност и за лични цели, начисленият данък върху добавената стойност за получени стоки не подлежи на приспадане (решение по дело Bakcsi, C-415/98, т. 27). В този случай за самото използване на стоката за целите на икономическата дейност не следва да се начислява данък върху добавената стойност (вж. решение по дело Bakcsi, посочено по-горе, т. 31). В този смисъл в данъчната основа на услугата по ползването например на автомобил, за който не е приспаднат данъчен кредит при придобиването му, не следва да се включват разходи за изхабяването му. Следва да се има предвид, че дори и данъчно задължено лице да запази дадена стока изцяло в частното си имущество, режийните разходи във връзка с ползването на тази стока за лични нужди, за които е ползван данъчен кредит (например гориво, паркинг, автомивка и други подобни), и тези, които са формирани от разход за ангажиран с ползването персонал на самото данъчно задължено лице, се включват в данъчната основа на услугата по ползване за лични нужди на автомобила.

1.2. Ако данъчно задължено лице реши да включи дадена стока в стопанските активи на своето предприятие само за частта от нея, която ще се използва ефективно за стопанска дейност, то частта от стоката извън тези стопански активи не представлява част от имуществото на предприятието и следователно не попада в приложното поле на системата на данъка върху добавената стойност (вж. в този смисъл решение по дело Armbrecht, C-291/92, т. 28). Следователно за ползването на частта, невключена в активите на предприятието, и за лични нужди, данък върху добавената стойност не следва да се начислява.
Например данъчно задължено лице е закупило сграда, етаж от която е включен в активите му, а другият етаж – не. В случай, че невключеният в активите на данъчно задълженото лице етаж се ползва за лични нужди, това ползване е извън приложното поле на системата на данъка върху добавената стойност, не се третира като доставка и данък върху добавената стойност не следва да се начислява.
Това обичайно са твърде редки случаи, доколкото това е възможно единствено относно активи, които имат обособими и разграничими части, каквито по правило са недвижимите имоти.

1.3. Ако данъчно задължено лице избере да разглежда като стопански актив дадена стока, начисленият при придобиването на тази стока данък върху добавената стойност по принцип подлежи незабавно на приспадане. Когато впоследствие същата се използва едновременно за целите на икономическата дейност и за лични нужди, независимо дали е ползван пълен или частичен данъчен кредит по реда на чл. 73 от ЗДДС за начисления данък при придобиването ѝ, употребата ѝ за лични нужди на данъчно задълженото лице или за нуждите на неговия персонал, или по-общо за цели, различни от икономическата дейност на лицето, се приравнява на възмездна доставка на услуга съгласно член 26, параграф 1 от Директивата за ДДС (вж. в този смисъл решение по дело Charles и Charles Tijmens, т. 24 и 25, и решение по дело Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, т. 37), съответно чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС.

2. Данъчен кредит (частичен или пълен) за начислен данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки, включени в стопанските активи, ползвани и за лични нужди
Ако данъчно задължено лице ще използва дадена стока, включена в стопанските му активи, и за лични нужди, пред него са налице основно следните две алтернативни правни възможности:
- да приспадне изцяло данъчен кредит за стоката и да начислява данък за доставката на услугата по ползването на стоката за лични нужди, или
- да упражни правото на данъчен кредит за стоката и съпътстващите ползването й разходи в пропорция, съответстваща на пропорцията на използването на актива за стопанската дейност и за лични нужди.
Различните проявления на тези правни възможности са разгледани по-долу.
Виж цялото указание на НАП.